Özelge: Şirketin aktifinde bulunan gayrimenkulün satışının
Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Harçlar Kanunu
karşısındaki durumu hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.18.01-003.01-619
Tarih:
03/06/2011
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.18.01-003.01-619 03/06/2011
Konu : KVK,KDVK,Harçlar Kanunu istisnası
İlgi'de kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz aktifinde bulunan ve tapuda Zeytinburnu,
... Mahallesinde kain ve ... ada ve ... numaralı parselde kayıtlı gayrimenkulün satışının Kurumlar
Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Harçlar Kanunu karşısındaki durumu hakkında görüş talep edildiği
anlaşılmıştır.
1- Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden
Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının
(e) bendiyle; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak
hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının
satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın,
satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın
yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı. satış
bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart
olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında
tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde
sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen
ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı süre içinde işletmenin
tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hükmün uygulanacağı,
bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse
senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihinin esas
alınacağı, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve
intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya
bölünen kurumda geçen sürelerin de dikkate alınacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde
ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Resmi Gazete'nin 03/04/2007 tarihli ve 26482 sayılı nüshasında yayımlanan 1 seri numaralı
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5.6.2.2. İstisnanın uygulanmasına konu olacak iktisadi
kıymetler" başlıklı bölümünün, "5.6.2.2.1" ayrımında; "İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk
Medeni Kanunu'nda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir
yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanunu'nun 704'üncü maddesinde;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat Mülkiyeti Kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu
olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu'nun 705'inci maddesi gereğince kurum adına
tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili
yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.
Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle
gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup
bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının,
yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi
mümkün olabilecektir..." şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.
Anılan Tebliğ'in "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı
ayrımında ise; Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu
amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri
kazançların istisna kapsamı dışında olduğu, istisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar
için geçerli bulunduğu, ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması
olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde
ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı, satışa konu edilen
kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifine kayıtlı olmasının da durumu değiştirmeyeceği, aynı durumun,
satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olduğu, ancak, taşınmaz
ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların
satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği; taşınmaz ticaretine konu edilen veya
kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu
edilmeyeceği vurgulanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinde hüküm altına alındığı
şekilde; Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi
kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer
maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (e) bendinin gerekçesinde;
söz konusu istisnanın amacının; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir
şekilde kullanılmasına olanak sağlanması vekurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu
ifade edilmiştir.
Dolayısıyla, istisnanın uygulanabilmesi için gerekli diğer şartların varlığından önce, bir
taşınmazın satışından elde edilecek kazancın, satışı gerçekleştiren kurumun ekonomik faaliyetine
bir etkinlik kazandırıp kazandırmayacağının ve kurumun mali bünyesini güçlendirip
güçlendirmeyeceğinin tayini önem arz etmektedir.
Ayrıca, yine madde bendinin gerekçesinde belirtildiği üzere, "taşınmaz ticareti", aynı
zamanda söz konusu taşınmazların kiralanmasını da kapsamaktadır. Faaliyet konusu, taşınmazların
inşası ve kiraya verilmesi olan kurumların bu amaçla inşa ettikleri ve aktiflerinde bulundurdukları
taşınmazların satılması neticesinde elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi
mümkün değildir.
Dilekçenizin tetkikinden, 22/09/2006 tarihinde bir hissesi, 04/12/2007 tarihinde de iki
hissesi satın alınmak suretiyle şirket aktifine alınan gayrimenkulün 2010 yılındaki satışından elde
edilecek kazanç dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e madde hükmü kapsamında
kurumlar vergisi istisnasından yararlanmak istenildiği anlaşılmakta olup; söz konusu istisna
uygulamasına ilişkin anılan madde hükmü ve bu hükmün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yer
aldığı 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili bölümlerinde açıklanan şartların
topluca sağlanması ve yine bu hüküm ve açıklamalar içerisinde yer alıp istisnanın tatbikine engel
teşkil edecek herhangi bir hususun mevcut olmaması halinde, mükellef dilekçesine konu edilen
taşınmazın satışından elde edilecek kazancın % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna
tutulması mümkündür.
2- Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-r maddesinin birinci
bendinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, ikinci bendinde ise
istisna kapsamındaki taşınmazların ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde
bulundurdukları taşınmaz teslimlerinin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği hükme
bağlanmıştır.
Ayrıca, 23/6/2010 tarih ve KDVK-58/2010-6 sayılı KDV Sirküleri'nin 3.4. bölümünde de iki
tam yıl süreyle sahip olunan taşınmazların satışındaki KDV uygulamasına ilişkin açıklamalar
yapılmıştır.
Buna göre, şirketin taşınmaz niteliğindeki kıymetlerin ticaretini yapan kurum olmaması
şartıyla, iki yıldan fazla süredir şirket aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın satışı Kanun'un 17/4-r
maddesi uyarınca KDV'den istisna olacaktır.
3- Harçlar Kanunu Yönünden
Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 57'nci maddesinde, "Tapu ve kadastro
işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir."
denilmiş; Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I-20/a bendinde, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya
ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında
gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri
üzerinden (Cebri icra veya şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel
üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı harca tabi olduğu belirtilmiştir. Bu bent
kapsamında alınacak harcın oranı 29/12/2009 tarih ve 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile
1/1/2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere binde 16,5 olarak tespit edilmiştir.
Diğer taraftan, 492 sayılı Kanun'un 59'uncu maddesinde tapu harcından müstesna tutulan
işlemler ayrı ayrı belirtilmiş, bu maddede ve 492 sayılı Kanun'un diğer maddelerinde, şirket aktifine
kayıtlı bulunan taşınmazların alım satım işlemlerinin tapu harcından istisna olduğuna ilişkin
herhangi bir hükme yer verilmemiştir.
Bu itibarla, şirketiniz aktifine kayıtlı bulunan söz konusu gayrimenkulün satışı durumunda,
492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (4) sayılı tarifenin I- 20/a bendi uyarınca devir eden ve devir
alandan ayrı ayrı binde 16,5 oranında tapu harcı alınması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.